VI FÅR LANDETS SMÅFÖRETAGARE ATT VÄXA

Mer om förslagen i de s.k. 3:12-reglerna

Utredningen om översyn av 3:12-reglerna la den 3 november 2016 fram ett förslag om reformering av 3:12-reglerna.

I direktiven konstateras att spänningen mellan beskattning av kapitalinkomst och arbetsinkomst har ökat sedan 1990 års skattereform och det betonas att det är angeläget att 3:12-reglerna inte öppnar upp för sådan inkomstomvandling (från kapitalinkomst till arbetsinkomst) som reglerna är avsedda att förhindra. Mot denna bakgrund har utredningen, förutom det ursprungliga uppdraget att se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag, fått i uppdrag att se över 3:12-regelverket i syfte att begränsa möjligheterna till inkomstomvandling.

I samband med detta hade utredningen också att så långt det var möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kunde finnas, att hitta en bra balans mellan syftet att skapa positiva effekter för företagande och syftet att förhindra inkomstomvandling samt att de förslag som lämnades inte skulle medföra minskade utan ökade skatteintäkter.

Förslagen föreslås träda ikraft på utdelningar m.m. från och med inkomstår 2018. De är mycket omfattande och innehåller följande tolv punkter, vi kommenterar de viktigaste punkterna efter punktlistan. Reglerna är mycket komplicerade och vårt utrymme är begränsat, har du några frågor är du givetvis välkommen att ställa frågor till din rådgivare från LRF Konsult.

  1. Höjd skattesats på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet till 25 %. Samma skattesats sa tillämpas på skillnadsbeloppet och över takbeloppen
  2. Sänkt belopp i förenklingsregeln från 2,75 ibb till 1,75 ibb
  3. Används förenklingsregeln för ett andelsinnehav får gränsbelopp inte beräknas för andelsinnehav i annat bolag.
  4. För det kapitalbaserade utrymmet föreslås inga ändringar
  5. Det lönebaserade utrymmet individualiseras och först därefter beräknas löneunderlaget
  6. Löneunderlaget uppgår till 10 % (upp till 8 ibb), 25 % (8 - 60 ibb) och 50 % (över 60 ibb)
  7. Kapitalandelskravet och de särskilda definitionerna om dotterföretag tas bort
  8. Löneuttagskravet höjs till minimum 8 ibb plus 5 % av utbetalda löner. De fem procenten beräknas utifrån ägarandel. Maximalt löneuttagskrav höjs till 15 ibb
  9. Taket på lönebaserat utrymme på 50 gånger egen eller närståendes kontanta tjänsteinkomst slopas
  10. När det gäller uppräkning av respektive möjligheterna att spara utdelningsutrymme föreslås inga ändringar
  11. Ett gemensamt takbelopp för utdelningar och kapitalvinster införs, 100 IBB under ett beskattningsår
  12. Nya regler för ägarskiften

Höjd skattesats

Utredningen föreslår en höjd skattesats till 25 % för normalutdelning och kapitalvinster inom gränsbeloppet. Effekten av förslaget är att de ekonomiska incitamenten för att genomföra en inkomstomvandling minskar. Sett ur ägarperspektiv ändras dagens nivå på 37,6 % (22 % på företagsnivå och 15,6 % på ägarnivå) till 41,5 % (22 % på företagsnivå och 19,5 % på ägarnivå). Således en sammanlagd höjning med 3,9 procentenheter. 

Även om skattesatsen i ägarledet höjts är fortsatt skillnaden mellan nominellt beräknade kapitalinkomster och arbetsinkomster stor och uppgår till mellan 20 – 28 procentenheter. Det gör att utdelningar fortsatt är skattemässigt intressanta.

En intressant fråga av övergångskaraktär är om det är motiverat att tidigarelägga utdelningar för att få lägre beskattning innan höjningen av ägarbeskattningen träder ikraft. Denna fråga är inte helt enkel att besvara eftersom tidigareläggningen av utdelningen också medför en tidigareläggning av beskattningen. Detta innebär givetvis i sig en kostnad som måste ställas mot skattevinsten. Mycket talar för att de som redan har utdelningsbara vinstmedel i bolaget bör överväga frågan. En viktig aspekt i sammanhanget är givetvis när dessa vinstmedel annars är tänkta att överföras till privatsektorn.

För de som inte har realiserade vinstmedel utan dessa är latenta t.ex. i innehav av fastigheter och värdepapper skulle en utdelning innebära att även bolagsskatten aktualiseras. Detta talar emot planeringen men för dem finns givetvis möjligheten till en intern aktieöverlåtelse eller annan paketering, det utlöser ingen skatt i bolagsledet. Detta är en viktig fråga som du bör diskutera med din rådgivare från LRF Konsult.
Även skattesatsen för utdelningar och kapitalvinster över takbeloppet föreslås ändrad, i detta fall med en sänkning från dagens 30 % till 25 %.

Förenklingsregeln

Förenklingsregeln fyller en viktig funktion för särskilt företagare med litet kapital och ett fåtal anställda. Med användande av ett inkomstbasbelopp på 60 000 kr ger det ett gränsbelopp i förenklingsregeln på 165 000 kr, vilket motsvarar en vinst på 211 538 kr före bolagsskatt.

Förenklingsregeln tillämpas av ca 312 500 personer och har således stor betydelse ur förenklingssynpunkt. Den föreslagna sänkningen innebär ett schablonbelopp på 105 000 kr, som motsvarar vinst på 134 615 kr före bolagsskatt).

Vidare föreslår utredningen att den som tillämpar förenklingsregeln avseende andelar i ett företag inte ska få beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag. Förslaget innebär att en fåmansföretagare inte får använda både förenklingsregeln och huvudregeln. Det är respektive ägare som fritt väljer för vilket andelsinnehav förenklingsregeln ska tillämpas.

Kapitalbaserat utrymme

Utredningen föreslår att underlaget för det kapitalbaserade utrymmet alltjämt ska vara omkostnadsbeloppet. Det innebär att underlaget vanligen utgörs av anskaffningsutgiften för aktierna med tillägg för lämnade ovillkorliga aktieägartillskott. Som ett alternativ till att använda sig av detta belopp finns idag de särskilda reglerna i 57 kapitlet IL för aktier som förvärvats före 1990 respektive 1992 samt möjligheten att använda sig av förmögenhetsvärdet per den 31 december 1975. Inte heller för dessa regler föreslås någon ändring.

Fortsatt finns en koppling till löneunderlaget genom att tillämpning av sistnämnda regler förutsätter ett kapitalunderlag med bas i omkostnadsbeloppet.

Löneunderlagsregeln

När det gäller löneunderlagsregeln kan noteras att den tillämpas av ca 68 000 personer och att strax över 70 % av tillväxten av gränsbeloppen kommer från regeln. Utredningen föreslår relativt stora försämringar i regeln. Det innebär att det kan vara motiverat att redan under 2016 ta ut en del av 2017 års löner. Du som tillämpar löneunderlagsregeln bör diskutera storleken på dina egna löneuttag och möjligheten till tidigareläggning med din rådgivare från LRF Konsult.

Utredningen väljer av förenklingsskäl att behålla fåmansföretagarnas egna löneuttag som en del av löneunderlaget men sänker effekten. Det nya löneunderlaget föreslås för respektive andelsägare (individualisering) till;

  • 10 procent av det fördelade löneunderlaget upp till 8 inkomstbasbelopp,
  • 25 procent av det fördelade löneunderlaget över 8 inkomstbasbelopp upp till 60 inkomstbasbelopp, och
  • 50 % av det fördelade löneunderlaget som överstiger 60 inkomstbasbelopp.

Med 60 000 kr i inkomstbasbelopp ger 10 % inom inkomstskiktet upp till 480 000 kr och mellan detta belopp och 3 600 000 kr en effekt på 25 %.

För andelsägare som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § IL ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt och fördelas därefter mellan dem utifrån deras andelar i företaget.

Utredningen föreslår även ändringar i dagens krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme.

Löneuttagskravet är ett sätt att motverka att det lönebaserade utrymmet används för inkomstomvandling. Genom kravet säkerställs att ägaren tillgodogör sig värdet av eget arbete i företaget i vart fall delvis genom lön.

Löneuttagskravet i dagens regler varierar i praktiken mellan 6,32 inkomstbasbelopp och 9,6 inkomstbasbelopp. Golvet föreslås nu höjt från 6 inkomstbasbelopp till 8 inkomstbasbelopp eftersom nivån för skatteoptimering går just där. Det innebär i praktiken ett löneuttagskrav på 8,42 inkomstbasbelopp. Med 60 000 kr som inkomstbasbelopp ökar golvet från 379 200 kr till 505 200 kr.

Med beaktande av progressiviteten i beskattningen av arbetsinkomster bör, enligt utredningen, taket i lönekravsregeln ligga väsentligt över den högre brytpunkten. Därför återinförs den ursprungliga nivån om 15 inkomstbasbelopp. Taket ökar således från 576 000 kr till 900 000 kr.

Detta innebär att löneuttagskravet utgörs av 8 inkomstbasbelopp med tillägg av 5 procent av löneunderlaget, dock högst 15 inkomstbasbelopp. Utredningen anser att det även i fortsättningen räcker med att endast en av delägarna i en närståendekrets uppfyller löneuttagskravet för att reglerna om lönebaserat utrymme ska få tillämpas.

Då det lönebaserade utrymmet föreslås individualiserat, dvs. löneunderlaget fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas, föreslås även att löneuttagskravet individualiseras. I första hand berör det uppräkningen av golvet i löneuttagskravet på fem procent. Genom individualiseringen kommer löneuttagskravet att korrespondera med det lönebaserade utrymme som en andelsägare får tillgodoräkna sig.

De grundläggande reglerna för löneunderlagsregeln behandlar enligt utredningens mening företag med många aktiva delägare mer förmånligt än andra företag. Problematiken är avsedd att hanteras genom kapitalandelskravet som innebär att en andelsägare måste äga minst fyra procent i företaget för att få tillämpa löneunderlagsregeln. Denna regel har också stora nackdelar och den sänkta beräkningen för löneuttag, individualiseringen och det höjda lönekravet medför att utredningen föreslår ett slopande av kapitalandelsregeln.

Det lönebaserade utrymmet får per år högst uppgå till 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta tjänsteinkomst från företaget. Utredningen föreslår att taket slopas.

Sparat utdelningsutrymme

Reglerna om uppräkning av respektive möjligheterna att spara utdelningsutrymme ändras inte. Detsamma gäller den nuvarande uppräkningsräntan som således fortsatt blir statslåneräntan ökad med tre procentenheter.

Gemensamt takbelopp

För att undvika en alltför hård beskattning i samband med att ett fåmansföretag säljs finns ett takbelopp för kapitalvinster. Detta kompletterades 2012 med ett takbelopp för utdelningar vars syfte är att motverka incitament att avyttra bolaget i stället för att tillgodoföra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar.

Utredningen anser inte att det är möjligt att utforma gränsbeloppsbestämmelser som ger ett rimligt utfall i alla avyttringssituationer. Det finns därför fortfarande ett behov av en takregel vid avyttringar för att undvika att alltför stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. Med denna utgångspunkt behövs en motsvarande regel vid utdelningar för att undvika att en förmånligare behandling av kapitalvinster leder till att företag avyttras internt istället för att utdelning lämnas. Utredningen anser därför att det bör införas ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar.

Förslaget om ett gemensamt takbelopp har konstruerats så att kapitalvinster och utdelningar endast under ett visst beskattningsår beaktas. Även tidsperioden föreslås således vara gemensam och för kapitalvinster innebär det en minskad tidsperiod. För att hantera det föreslås att om bestämmelsen om tilläggsköpeskillingar i 44 kap. 28 § IL är tillämplig ska vid beräkningen av takbeloppet den del av kapitalvinsten som beskattats under tidigare beskattningsår beaktas. Vid tillämpning av takregeln ska vidare alla personer inom en närståendekrets alltjämt behandlas som en delägare. Det gemensamma takbeloppet föreslås uppgå till 100 inkomstbasbelopp.

Det föreslås också en övergångsreglering för avyttringar (kapitalvinster) med innebörden att en skattskyldig eller närstående, som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 §, som har avyttrat andel i ett fåmansföretag före lagens ikraftträdande ges möjlighet att tillämpa äldre regler. Det vill säga i praktiken kan få en tillämpning under den tidigare gällande tidsperioden. Det går givetvis inte att kombinera detta med att räkna in även utdelningar.

Särskilda regler för ägarskifte

Det ursprungliga uppdraget för utredningen var att säkerställa att reglerna vid ägarskiften är ändamålsenliga och att skattereglernas utformning inte påverkar om verksamheten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. Detta uppdrag kvarstod när utredningens uppdrag utvidgades till en generell översyn av 3:12-reglerna. Utredningen föreslår nu att om vissa förutsättningar är uppfyllda ska inte reglerna om samma och likartad verksamhet tillämpas vid överlåtelser till närstående. Förslaget är mycket omfattande och komplicerat. Ska du genomföra ett ägarskifte bör du ta kontakt med din rådgivare från LRF Konsult.